EL IMPUESTO SOBRE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL, EL ANTES Y EL DESPUÉS DE LA STC 182/2021 DE 26 DE OCTUBRE.
EL IMPUESTO SOBRE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL, EL ANTES Y EL DESPUÉS DE LA STC 182/2021 DE 26 DE OCTUBRE.
INTRODUCCIÓN
Debemos empezar diciendo que La STC 182/ 2021 al declarar inconstitucional los artículos 107.1, 107.2 y 107.4 del Texto refundido 2/2004 por el que se aprueba la ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL) no ha declarado inconstitucional el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, comúnmente llamados “plusvalía”, si no el método de calcular la base imponible y por ende, la cuota resultante a satisfacer por los obligados tributarios, haciendo inexigible el pago de este impuesto.
En tal sentido, la misma sentencia en su Fundamento Jurídico 6º dice:
«[…] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad […]»
De lo cual se infiere que cualquier situación que devengase este impuesto, acaecido con posterioridad a esta sentencia, será inexigible, pero ¿Qué ocurre con las situaciones acaecidas con anterioridad?
Es en este punto, donde centraremos el debate, pero antes analizaremos cual era la situación de este tributo antes de esta Sentencia.
BREVE EXPOSICIÓN DE LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE CIERTOS PRECEPTOS DEL REAL DECRETO LEGISLATIVO 2/2004 POR EL QUE SE APRUEBA EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES
La STC 59/2017 de 11 de mayo:
Esta STC declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de determinados preceptos de la LHL, en la medida en que gravaban situaciones de pérdida patrimonial e instaba al legislador a abordar la reforma del impuesto.
Sin embargo, no era la primera vez que el alto tribunal decidía sobre esta cuestión, pues en ese mismo año había fallado en el mismo sentido, en la SSTC 26/2017 y 37/2017 contra lo dispuesto en las de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los Territorios Históricos de Gipuzkoa y Álava puesto que la redacción de los preceptos implicados en la cuestión de inconstitucionalidad era idéntica a la de la LHL.
Así el fallo de la STC 59/2017 decía:
«Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, declarar que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602 y 670) , son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».
«[…] el tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo,está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE»
Por lo tanto, podría decirse que todas aquellas situaciones en que la transmisión de terrenos fuera con pérdidas o, por lo menos, sin ganancia, no quedaban sujetas a tributación por este impuesto, al menos, desde la fecha de la sentencia que fue dictada el 11 de mayo de 2017 (y publicada en el BOE núm. 142, de 15 de junio de 2017)
La STC 126/2019 de 31 de octubre
Posteriormente la sentencia 126/2019 de 31 de octubre declaró que el art. 107.4 del texto refundido del TRLHL es inconstitucional, remitiendo a los términos previstos en la letra a) del Fundamento jurídico quinto que refiere que la declaración de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.
De nuevo, los argumentos giran en torno al Artículo 31.1 de la Constitución Española que dice:
«Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.»
Capacidad económica que dice el Alto Tribunal que debe ser real, no ficticia y, tanto en el caso de la STC 59/2017 como en el de la STC 126/2019 no se grava un enriquecimiento real. En el primer caso por haber decremento o, simplemente no haber incremento.
En el segundo, por ser el incremento rea del valor de los terrenos inferior a la cuota tributaria que se le exigía al contribuyente atentando por tanto contra lo dispuesto en el artículo 31.1, respecto de la capacidad económica del afectado.
No obstante, hay que señalar que en este caso, el tribunal añade una precisión al fallo «Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), […] únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».
Por ende, solo se verán afectadas por esta declaración de inconstitucionalidad las situaciones que se devenguen a partir del momento de su publicación en el BOE o aquellas otras que habiéndose devengado con anterioridad hayan sido impugnadas y no haya recaído sobre ellas resolución administrativa o judicial firme.
A estos efectos hay que señalar que esta STC fue publicada en el BOE núm. 293, de 6 de diciembre de 2019, páginas 133888 a 133898 (36 días después de ser dictada)
La reciente STC 182/2021 de 26 de octubre.
Por tanto, declarada la inconstitucionalidad y nulidad parciales de los apartados 1,2 y 4 del art. 107 y del art. 110.4 del TRLHL llegamos al presente en el que, a fecha de 26 de octubre el TC dicta una nueva STC, esta vez declarando inconstitucionalidad y nulidad total de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLHL.
Parece ser que el sentido del fallo esta claro, así como su consecuencia.
No queda tan claro quien se va a ver afectado por esta decisión y, todo ello por lo dispuesto en el Fundamento jurídico 6º en el que delimita el Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Tal fundamento consta de dos apartados:
El apartado A) aclara que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos señalados «supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad».
Para continuar diciendo que le corresponde al legislador nacional llevar «a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE». (lo que ha supuesto que se haya aprobado el Real Decreto-ley 26/2021, del que hablaremos en el siguiente apartado).
Pero sin duda, en el apartado B, el que mas interesa a los contribuyentes pues es el que realmente señala quienes se van a ver afectado por esta sentencia, aunque como veremos, lo dispuesto en este apartado deja lugar a ciertas dudas interpretativas.
Dice este apartado que no podrán considerarse «situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme».
Y añade que a tales efectos que «tendrán también la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».
Como decíamos, esto genera varias dudas; a saber:
Fijación de la fecha concreta en que ha de entenderse que los preceptos quedan expulsados del ordenamiento jurídico y por tanto, momento en que los efectos antes señalados entra en vigor.
Cabrían aquí dos posibilidades:
1. Que se tomase como dies a quo el de la STC en sí y que consta dictada a 26 de octubre de 2021.
2. Que el dies a quo fuera el de su publicación en el BOE en virtud de lo dispuesto en el art. 164 de nuestra Constitución española que dice:
«1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el Boletín Oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos.
2. Salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad».
Esto supondría que en caso de darse la opción 1, solamente aquellos que estuvieran casualmente en la situación descrita podrían solicitar la revisión de los procedimientos en base a la inexistencia sobrevenida de los artículos aplicables para calcular tanto la base imponible como la cuota a satisfacer y, por ende, librarse de tener que abonar este impuesto.
Recordemos que solo aquellos que hayan impugnado la liquidación o solicitado rectificación de autoliquidación.
Y por supuesto todas las situaciones que se den tras dictarse esta sentencia y hasta que el legislador introdujera o modificara el método de cálculo de la base imponible.
De darse la opción 2, que además creemos que es la más correcta pues es a la que obliga el principio general de publicidad de las normas del artículo 9.3 CE y lo regulado en el artículo 40 de la Ley del propio TC, las consecuencias solo serían posibles desde la publicación en el BOE de la propia STC.
Lo anterior supondría que, dadas las exigencias que pone el TC para revisar las situaciones, parece claro que deberíamos acudir a impugnar la liquidación o
solicitar la rectificación de la autoliquidación lo antes posible hasta que se publicase la STC en el BOE.
Y todo ello para todas aquellas situaciones en que el incremento de valor no fuera negativo o inexistente, que como hemos dicho entraría dentro de la esfera de la inconstitucionalidad y nulidad parciales dictada por la STC 59/2017.
También quedarían exentas por inconstitucionalidad y nulidad parcial las situaciones en que el incremento fuera inferior a la cuota resultante de la aplicación del método objetivo establecido por los preceptos citados.
Por tanto, y hasta que el legislador regule un nuevo método de estimación de la base imponible, todas aquellas situaciones no comprendidas en las dos anteriores que se den con posterioridad a esta sentencia, quedan en una situación en que el impuesto de incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana no sería exigible.
A lo que habría que añadir todas aquellas situaciones que habiéndose devengado antes no hayan sido satisfechas por estar impugnadas o por haber sido pedida la rectificación de la autoliquidación, quedando en duda la fecha a partir de la cual debe entenderse expulsados del ordenamiento los preceptos declarados inconstitucionales.
El Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Las dudas Que se han puesto de manifiesto en el apartado anterior, tienen su fundamento en lo que refleja el párrafo tercero del Real decreto ley 26/2021 que dice:
«[…] la reciente Sentencia 182/2021, de fecha 26 de octubre de 2021, ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad»
En el 2º preámbulo, al justificar por qué el gobierno hace uso del Real Decreto-Ley para regular una materia tributaria argumenta en su párrafo 6: «Como consecuencia de dicho fallo a los ayuntamientos les resulta imposible liquidar, comprobar, recaudar y revisar este impuesto local, que desde esa fecha deja de ser exigible. […]»
Por estos motivos y, a pesar de que la sentencia aún no ha sido publicada en el BOE parece que debemos entender que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reseñados se da por realizada desde la fecha de 26 de octubre en que fue dictada.
Someramente diremos aquí que la nueva normativa permite dos opciones:
La primera es la que vamos a denominar “método ordinario” muy similar al anterior pero en el que se han modificado los coeficientes aplicables, estableciéndose un sistema más justo, atendiendo a las circunstancias a las que se ha visto sometido el mercado inmobiliario, sistema en el que no nos vamos a extender más al no ser el objeto de este escrito.
La segunda resulta de más interés para los contribuyentes pues permite que se determine la base imponible por una estimación directa del incremento real del valor de los terrenos trasmitidos, pero siempre que el interesado lo solicite expresamente. Por tanto se pueden dar dos situaciones:
-
- Que la valoración por estimación directa sea inferior a la estimación objetiva, procediendo en ese caso determinar la base imponible por su incremento de valor real. (que incluso puede ser nulo o negativo, en cuyo cso no cabrá tener que hacer pago alguno).
- Que la valoración por estimación directa del incremento resulte superior o igual a la resultante por estimación objetiva, en cuyo caso (obviamente) el obligado tributario se acogerá al método objetivo.
No está tan claro cómo ha de procederse para hacer la estimación directa del incremento del valor de los terrenos pues no se sabe sí el valor de adquisición original debe compararse con El de transmisión, tal cual, o si por el contrario el valor de adquisición debe de ser actualizado aplicando algún tipo de coeficiente interanual como por ejemplo pudiera ser el IPC.
Y por último cabe la duda sobre si los efectos que acarrean la declaración de inconstitucionalidad y de nulidad total de unos determinados preceptos legales pueden quedar limitados en el tiempo a la fecha en la que se dicta la sentencia.
No cabe duda de que en el caso de hablar de nulidad radical la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya falló en el sentido de que cuando algo es nulo debe ser entendido nulo desde su origen como si nunca hubiera existido. No obstante, también es verdad que se refiere a cláusulas contractuales y concretamente en la sentencia a los contratos de adhesión celebrados entre empresarios y consumidores, por lo que no sería equivalente a los preceptos que, aún declarados inconstitucionales y nulos, estuvieron aprobados por ley siguiendo el procedimiento formal que la aprobación de las leyes precisa y siendo aprobada por aquellos que ostentan la representación de la voluntad popular.
Pero salvadas las diferencias, sí que cabe el debate acerca de por qué las situaciones en las cuales, personas que han vendido con pérdidas, con incremento cero, con un incremento inferior a la correspondiente cuota tributaria o incluso ahora, tras la última sentencia del constitucional, personas que han tenido que hacer frente a un impuesto que suponía la práctica totalidad del incremento obtenido, tienen que aceptar que han sido obligados a pagar el impuesto por no estar declarada su inconstitucionalidad todavía, a pesar de que los efectos de dicha inconstitucionalidad afectaban evidentemente a los contribuyentes durante todo este tiempo.
Tal vez, la lucha por resolver lo anterior, con bien para los obligados tributarios acabe en el TJUE, al que le tocara decidir si una ley declarada inconstitucional y, por tanto, nula, debe considerarse que sus efectos deben empezar desde el momento en que se dictamina dicha inconstitucionalidad o, deben entenderse expulsados de la normativa españolas como si nunca hubieran existido.
A nuestro entender, deberían revisarse todas aquellas situaciones cuya valoración del incremento se basó en los preceptos anulados y no en el incremento real, pues la situación que ha dado lugar a esta STC se inicia en 2013, momento en el que se produce la transmisión del bien y por tanto el devengo del impuesto.
Ello hace que parezca injusto para todos aquellos que se vieron en la misma situación y aceptaron abonar las cantidades que la administración tributaria municipal les exigía. Solo el tiempo lo dirá.